UNIVERSIDADE FEDERAL DE MINAS GERAIS FACULDADE DE CIÊNCIAS ECONÔMICAS CENTRO DE PÓS-GRADUAÇÃO E PESQUISAS EM ADMINISTRAÇÃO CURSO DE ESPECIALIZAÇÃO EM GESTÃO ESTRATÉGICA DE FINANÇAS ORÇAMENTO EMPRESARIAL: As modalidades de orçamento empresarial e sua aplicação dos diferentes perfis de empresas brasileiras em busca de competitividade FILIPE MELO SOUZA Belo Horizonte 2013 FILIPE MELO SOUZA ORÇAMENTO EMPRESARIAL: As modalidades de orçamento empresarial e sua aplicação dos diferentes perfis de empresas brasileiras em busca de competitividade Trabalho de Conclusão de Curso apresentado ao Centro de Pós-Graduação e Pesquisas em Administração da Universidade Federal de Minas Gerais, como requisito parcial à obtenção do título de especialização em Gestão Estratégica de Finanças. Trabalho De Conclusão de Curso apresentado à banca examinadora em 02 de Setembro de 2013 Orientador: _______________________________ Prof. Hudson Fernandes Amaral Belo Horizonte 2013 AGRADECIMENTOS À Deus, que nos protege e nos ilumina em todos os dias de nossas vidas, dando-nos a força necessária para vencermos todas as barreiras que surgem em nossos caminhos. À minha família, pela confiança e motivação, transmitindo o que é mais necessário e essencial. Aos amigos e colegas, pela força e pela vibração em relação a mais esta jornada. Aos professores e colegas de curso, uma vez que juntos trilhamos uma etapa importante de nossas vidas. Á todos que, com boa intenção, colaboraram para a realização e finalização deste trabalho. Muito obrigado! “Somos o que repetidamente fazemos. A excelência, portanto, não é um efeito, mas um hábito”. (Aristóteles) RESUMO Nos tempos recentes, as empresas atuam em um ambiente econômico relativamente estável, onde o PIB segue crescendo, mesmo a taxas reduzidas, a inflação segue sob controle, mesmo apresentando pequenas variações acima da meta estabelecida pelo governo, e a taxa básica de juros segue em nível mais baixo. Resumindo, o ambiente econômico brasileiro está mais estável, permitindo que as empresas possam adotar planejamentos financeiros de forma mais assertiva, fazendo do orçamento empresarial um poderoso instrumento de gestão empresarial. Nesta perspectiva, o orçamento empresarial é uma ferramenta que facilita a previsão e estabelecimento de diretrizes para exercícios futuros, planejamento de cenários e cálculos mais assertivos de reposição de estoques, definições mais concretas sobre estratégias de estrutura de capital, assim como administração de fluxo de caixa, investimentos, e outras necessidades da empresa. Nesse contexto, a pergunta que norteia tal estudo é: no mundo contemporâneo, caracterizado pela competitividade acirrada do mercado globalizado, qual a melhor abordagem teórica relativa ao orçamento empresarial a ser utilizada pelas empresas? Buscando esta resposta, o estudo apresenta uma análise das diferentes abordagens de orçamento empresarial. Em termos metodológicos, a opção foi por uma revisão de literatura de caráter qualitativo, a partir de onde se conclui que não existe um modelo universal de orçamento para todas as organizações e que, toda empresa, independente do seu porte e atividade econômica precisa de um planejamento orçamentário que seja adequado às suas necessidades e construa ou mantenha sua competitividade no mercado. Palavras-chave: Organizações, orçamento, competitividade. ABSTRACT In recent times, companies operate in a relatively stable economic environment, where the Gross Domestic Product continues to grow, even at reduced rates, the inflation continues under control, even with minor variations up, and the basic interest rate follows at lowest level. In summary, the Brazilian economic environment is more stable, allowing businesses to adopt financial planning more assertive, and transforming the budget into a powerful business tool for business management. In this perspective, the enterprise budget is a tool that facilitates predicting and establishing guidelines for future exercises, scenario planning and calculations more assertive inventory replenishment, definitions more concrete strategies on capital structure, as well as management of cash flow, investments, and other business needs. In this context, the question that guides this study is: in the contemporary world characterized by fierce competition of the global market, what is the best theoretical approach on the business budget to be used by companies? Seeking this answer, the study presents an analysis of the different types of business budget and their suitability for different profiles of companies and their segments. In terms of methodology, the choice was a literature review of qualitative character, from which concludes that there is no universal model for all budget organizations to every company, regardless of its size and economic activity needs a budget planning that is suited to your needs and build or maintain their market competitiveness. Keywords: Organizations, budget, competitiveness. LISTA DE QUADROS Figura 01 – Estrutura orçamentária........................................................................................14 Quadro 01 – Objetivos do orçamento empresarial.................................................................15 SUMÁRIO 1 INTRODUÇÃO ........................................................................................................... 9 CAPÍTULO I ORÇAMENTO EMPRESARIAL .................................................... 12 1.1 Conceito ................................................................................................................... 13 1.2 Elaboração do orçamento ........................................................................................ 14 1.3 Vantagens e limitações do orçamento empresarial.................................................. 15 CAPÍTULO II ABORDAGENS TEÓRICAS SOBRE ORÇAMENTO ............... 19 2.1 Orçamento de Tendências ......................................... Erro! Indicador não definido. 2.2 Orçamento Base Zero ................................................ Erro! Indicador não definido. 2.3 Orçamento Estático.................................................... Erro! Indicador não definido. 2.4 Orçamento Flexível ................................................... Erro! Indicador não definido. 2.5 Orçamento Ajustado .................................................. Erro! Indicador não definido. 2.8 Orçamento Corrigido ................................................. Erro! Indicador não definido. 2.7 Orçamento Matricial ................................................................................................ 25 2.8 Orçamento Por Atividade ........................................................................................ 26 CAPÍTULO III ANÁLISE DOS RESULTADOS ................................................... 27 CONSIDERAÇÕES FINAIS ....................................................................................... 29 REFERÊNCIAS ........................................................................................................... 31 9 1 INTRODUÇÃO Desde que começou a ser introduzido nas organizações e nas discussões acadêmicas, o orçamento vem sendo modificado e vem evoluindo. E, de acordo com Davila e Wouters (2005), o orçamento é, provavelmente, a ferramenta gerencial mais utilizada nas empresas. No âmbito organizacional, a partir das primeiras décadas do século XIX, a questão orçamentária passou a ser, por muitos anos, o instrumento de acompanhamento da gestão das empresas, ajudando a projetar e acompanhar os custos e fluxos de caixa. Já, a partir do século XX os modelos de orçamento sofreram transformações que visavam oferecer aspoio ao crescimento das empresas em sua complexidade e múltiplas atividades (SILVA, 2009). No final do século XX, os modelos de orçamento já estavam mais desenvolvidos e disseminados pelo mundo. Em 1994 foi implantado no Brasil o Plano Real. Com a criação deste novo plano, o ambiente econômico brasileiro tornou-se mais estável, permitindo que as empresas pudessem adotar planejamento financeiro para períodos mais longos e de forma mais assertiva, já que as variáveis do ambiente econômico, como a inflação, estavam sobre controle. Desta forma, o orçamento empresarial se torna um poderoso instrumento que permite à organização traçar com certa segurança suas diretrizes para futuro, planejar cenários, calcular reposição de estoques, planejar toda sua estrutura de capital, geração de caixa, investimentos, transparência em distribuição de dividendos e outras necessidades da empresa. Mas não foi somente a economia mais estável que começou a afetar as empresas e sua forma de atuação. Abertura do mercado brasileiro, ainda na década de 90, permite que empresas de outros países iniciem operação no país mais facilmente, e começa a se configurar uma competição globalizada de forma definitiva. 10 Neste ambiente de competição globalizada, as empresas precisam ter processos mais eficientes, cortar custos, ajustar seus sistemas com o objetivo de enfrentar concorrência mais acirrada. As empresas precisam de sistemas mais eficientes, com menores custos, para atingirem maior nível de competitividade. Em termos conceituais, pode-se dizer que a competitividade se expressa na posição alcançada pela organização no mercado, resultante da combinação de fatores como preço, qualidade, grau de diferenciação dos produtos. Nesse caso, a competitividade é guiada pela demanda, e o volume de negócios de uma organização diante dos seus concorrentes (PORTER, 1990). Assim, a competitividade como eficiência é definida pela habilidade da organização em oferecer produtos melhores do que seus concorrentes, de acordo com os limites impostos pela sua capacitação tecnológica, gerencial, contábil e comercial. Daí a relevância do orçamento como ferramenta que pode se converter em uma forma de aumentar a competitividade, uma vez que bem aplicada, pode diminuir de forma legal os tributos a serem pagos pelas organizações, reduzir despesas financeiras, aumentar a eficiência produtiva, entre outros efeitos; e assim influenciar positivamente na diminuição dos preços praticados e na melhoria da qualidade dos produtos/serviços, tornando a empresa mais competitiva diante de seus concorrentes. Nesse cenário competitivo, o fato é que se destacam as organizações que conseguem se antecipar aos fatos, encontrando solução para problemas que possam vir a acontecer. E, o orçamento empresarial é uma das ferramentas mais usadas por essas empresas para buscar um diferencial competitivo. Isso porque, a função orçamento é fazer a previsão detalhada das receitas e despesas, abrangendo um período determinado de tempo, deve cobrir seu período operacional, conforme a peculiaridade das suas necessidades. 11 Em termos conceituais conforme esclarecem Femenick et al (2006, p. 116), orçamento empresarial “é um sistema que engloba uma série de sub-orçamentos, que formam uma verdadeira rede de projeção e controle da empresa. Esses subsistemas podem ser por setores ou função”. Nessa conjuntura, a pergunta que norteia tal estudo é: no mundo contemporâneo caracterizado pela competitividade acirrada do mercado globalizado e diante de diferentes abordagens teóricas sobre orçamento, qual a melhor abordagem teórica relativa ao orçamento empresarial a ser utilizada pelas empresas? Sendo assim, o objetivo está em identificar qual a melhor abordagem teórica relativa ao orçamento empresarial frente á competitividade no âmbito organizacional. E este estudo é justificado pelo interesse em conhecer de maneira mais aprofundada as possibilidades de uso eficiente de um orçamento empresarial. 12 CAPÍTULO I ORÇAMENTO EMPRESARIAL Em termos históricos, a procura por informações referentes aos gastos e lucros nas empresas tem início com a Revolução Industrial, que marcou o começo do processo de acumulação rápida de bens de capital graças ao aumento da mecanização. De acordo com estudos de Tung (1983, p. 49), é possível afirmar que o movimento científico de administração empresarial foi responsável por impulsionar a aplicação do orçamento nas empresas americanas a partir de 1930. Mas só entre as décadas de 1950 e 1960, complementa o mencionado autor, o orçamento empresarial ganha relevância após a sua utilização por grandes empresas. No Brasil, este movimento começa timidamente a partir da Era Vargas (1930-1945), com o crescimento industrial. De acordo com Lunkes (2007, p. 37), o orçamento passou a ser explorado nos anos 1940, mas ganhou força somente na década de 1970, quando empresas passaram aplica-lo efetivamente. Isso porque, até então, os olhos dos empresários estavam voltados para a produção e comercialização, não se importando com o controle financeiro. No Brasil, a questão inflacionária desregrada perdurou entre os anos 1980 e 1989, instalando um ambiente de incertezas e instabilidade. Na tentativa de corrigir isso, o governo brasileiro criou vários planos econômicos como o Plano Verão e o Plano Cruzado, os quais visavam ao controle da inflação, mas não obtiveram sucesso. Este ambiente inflacionário, de acordo com Padoveze (2000, p. 392), torna mais difícil a introdução dos planos orçamentários uma vez que os níveis de preço de produtos e serviços sofrem constantes alterações e o volume de trabalho operacional é elevado. Além disso, ainda em concordância com o autor, em um ambiente inflacionário, também é muito difícil 13 controlar o orçamento. As análises das variações entre valores orçados e valores realmente gastos fica distorcida. Desta forma, o Brasil ficou atrasado em relação às práticas orçamentárias. No entanto, de acordo com os estudos de Tung (1983, p. 49), vale mencionar que algumas empresas, mesmo em ambiente de instabilidade, começaram a utilizar o controle orçamentário na tentativa de alcançar maior rentabilidade em seus negócios. 1.1 Conceito A definição de orçamento empresarial, conforme Frezatti (2009, p. 46), compreende “o plano financeiro que põe em prática a estratégia da empresa para determinado período. Não é um simples prognóstico, e se fundamenta no compromisso dos gestores em relação às metas que devem ser conquistadas”. No entendimento de Padoveze (2006, p.501), é importante destacar ainda que, “o orçamento é ferramenta de controle, por excelência, de todo o processo operacional da empresa, pois envolve todos os setores da companhia”. Ou seja, os sistemas orçamentários são os sistemas de planejamento e controle. Onde, o planejamento satisfaz a necessidade de estabelecimento de objetivos e orientações orçamentárias para alcançar estes objetivos estratégicos da empresa. No entanto, somente planejar não é suficiente. Então, torna-se imperativo o controle, com a finalidade de assegurar que a estratégia está sendo cumprida e os objetivos serão alcançados (ALMEIDA, 2009). O orçamento representa assim, a origem e o destino dos recursos utilizados por todos os setores da empresa, comparando o que foi planejado com os resultados obtidos, auxiliando a tomar as decisões financeiras corretas e visando o seu crescimento. 14 Definido o conceito de orçamento, é possível perceber que, com a complexidade cada vez maior das empresas contemporâneas, a elaboração do orçamento demanda tempo e recursos das empresas para que seja realizado de forma efetiva. A elaboração do orçamento é o assunto que será tratado no próximo tópico. 1.2 Elaboração do orçamento Em consonância com Lunke (2007), a composição de um orçamento empresarial completo engloba os seguintes aspectos: Orçamento de vendas; Orçamento de produção; Orçamento de matérias-primas; Orçamento de custos totais; Orçamento de despesas gerais; Orçamento de investimento; Orçamento de caixa; e Orçamento de resultado. No que se refere á estrutura orçamentária consolidada, o quadro abaixo demonstra seus componentes: Figura 01 – Estrutura orçamentária Fonte: Lunkes, 2007. 15 Quanto aos objetivos orçamentários, pode-se observar no quadro abaixo (quadro 01), que buscam prever e amenizar as dificuldades resultantes das incertezas presente no ambiente externo. Assim, certa flexibilidade orçamentária é necessária, visando adequação e ajustamento do orçamento no enfrentamento das mudanças possíveis (LUNKES, 2007). Quadro 01 – Objetivos do orçamento empresarial Fonte: Lunkes, 2007. 1.3 Vantagens e limitações do orçamento empresarial No entendimento de Sanvicente e Santos (2006), pode-se afirmar que a vantagem de se adotar um orçamento, advém do fato de que, (...) a sistematização do processo de planejamento e controle, graças ao uso de orçamentos, introduz o hábito do exame prévio e cuidadoso de todos os fatores antes da tomada de decisões importantes, além de obrigar a administração da empresa a dedicar atenção adequada e oportuna aos efeitos eventualmente causados pelo surgimento de novas condições externas (SANVICENTE e SANTOS, 2006, p.23). Ainda em consonância com o referido autor, apesar de todas as vantagens e contribuições que o uso de um sistema de planejamento e controle orçamentários pode proporcionar a uma empresa, a seus administradores e proprietários, também aos funcionários, clientes e 16 fornecedores, ele não é a resposta para todos os problemas, pois, para ser bem aplicado numa empresa, exige atitudes apropriadas e o conhecimento da técnica envolvida na sua utilização. Já na concepção de Tung (1994) as principais vantagens de se estabelecer um orçamento são a utilização racional dos recursos da empresa, definição e acompanhamento de objetivos, estabelecimento de padrões realistas e fortalecimento do corpo gerencial. Para Garrison e Noreen (2000) os principais benefícios do orçamento são:  Promover uma forma de comunicação gerencial acerca dos planos;  Forçar os gerentes a pensar sobre ações para o futuro;  Promover uma forma de alocar recursos entre os departamentos e as áreas;  Dar visibilidade e ajudar a evitar o surgimento de potenciais restrições;  Coordenar as atividades por meio da integração dos planos das várias áreas e auxiliar para que estes estejam na mesma direção;  Definir metas e objetivos e servir como benchmarks para futura avaliação de desempenho. No que diz respeito às limitações que devem ser consideradas, as principais são o fato de o orçamento ser baseado em estimativas, nem sempre ser permanentemente adaptado às circunstâncias existentes e, por fim, a dificuldade de executar um plano orçamentário após sua elaboração. É preciso destacar ainda o fato de que as abordagens sobre o orçamento apresentarem-se na maioria das vezes de forma fracionada, sob as perspectivas econômica, psicológica e sociológica, conforme estudos de Shields e Shields (1998) posteriormente corroborados por Covaleski et al (2003, p. 4). 17 Como explicitam Frezatti et al (2011, p.195), as abordagens orçamentárias podem ser assim resumidas:  A perspectiva econômica estuda o valor das práticas orçamentárias para acionistas e empregados, fundamentada na teoria da agência, sob a premissa da racionalidade econômica. Os esforços para desenvolver trabalhos voltados para o aperfeiçoamento de modelos e otimização de resultados são claramente enquadrados nesta abordagem.  A perspectiva psicológica estuda os efeitos das práticas orçamentárias nos indivíduos, bem como o impacto do comportamento humano nas mesmas. Fundamenta-se na relação precípua entre o superior e seus subordinados, sob a premissa da racionalidade limitada.  A perspectiva sociológica estuda a prática orçamentária em um contexto social de troca e barganha de poder, predominantemente, sob as premissas das teorias da contingência, da configuração e institucional. Alguns temas compreendem a competição e colaboração entre os indivíduos e grupos, bem como o efeito do ambiente nas práticas orçamentárias. Todavia, são cada vez mais comuns os questionamentos envolvendo a eficiência e a eficácia de um programa sistemático de planejamento, mais especificamente no que tange ao processo orçamentário. Muitos críticos do processo orçamentário afirmam que muitas empresas investem tempo, energia e recursos financeiros desenvolvendo estes planos somente para mudá-los ou até mesmo ignorá-los. (Hope e Fraser 2003). De acordo com Pandolfi Júnior et al (2009, p.178), “importantes acadêmicos também vêm questionando o processo orçamentário feito nos moldes tradicionais”. Libby e Lindsay (apud PANDOLFI JÚNIOR et al, 2009) afirmam que as empresas hoje necessitam ser mais flexíveis e responsivas para lidar com as imprevisíveis mudanças, hipercompetição, além do fato dos consumidores serem cada vez mais volúveis. 18 Nessa conjuntura e visando conhecer mais profundamente as diversas abordagens teóricas sobre o orçamento, o próximo capítulo versa sobre a temática, evidenciando as características e possibilidades apresentadas sobre cada um desses tipos orçamentários. 19 CAPÍTULO II ABORDAGENS TEÓRICAS SOBRE ORÇAMENTO Conforme apontado anteriormente, o sistema de orçamentos é uma ferramenta de planejamento e controle de resultados econômicos e financeiros que avalia e demonstram por meio de projeções, os desempenhos econômicos e financeiros da organização, tendo como resultado final a projeção de sua demonstração de resultado e balanço patrimonial. Em concordância com Padoveze (2005) não existe uma única forma de estruturar o orçamento e, consequentemente, de como fazer o processo de avaliação e controle. Não existe um tipo único de orçamento e, portanto, alguns fatores influenciam na escolha de determinado modelo, que segundo Lunkes (2007, p. 51), pode ser:  Em função da unidade de medida (orçamento operacional, orçamento financeiro, etc.);  Do método de classificação das transações (orçamentos por recursos, orçamento por atividades, etc.);  Do comportamento modelizado dos custos (orçamento fixo, orçamento flexível, etc.);  Do nível de análises previstas (orçamento empresarial, orçamento por atividades, orçamento flexível, etc.);  Da forma de elaboração (orçamento contínuo, orçamento de tendências, orçamento base zero, etc.). Nesse contexto, esse capítulo apresenta as diferentes abordagens de orçamentos utilizados pelas empresas com suas principais características, que são: Orçamento de tendências, Orçamento Base Zero, Orçamento Estático, Orçamento Flexível, Orçamento Ajustado, Orçamento Corrigido, Orçamento Matricial e Orçamento por Atividade. 20 2.1. Orçamento de Tendências A abordagem do Orçamento de Tendências defende a utilização dos dados orçamentários de exercícios passados para estabelecer as previsões orçamentárias dos próximos exercícios. Esta é uma abordagem bastante coerente uma vez que os dados passados são decorrentes de uma estrutura já existente, e conhecida pela empresa, o que indica uma forte tendência de que haja uma repetição destes dados. A abordagem do Orçamento de Tendências pode ser utilizada na elaboração de diversas etapas do orçamento empresarial como o orçamento de vendas, orçamento de despesas, orçamentos de custos da produção. Para isso, os responsáveis por elaborar as peças orçamentárias sobre esta abordagem, podem lançar mão de ferramentas estatísticas. Passarelli e Bomfim (2003), exploram este assunto e explicam que esta abordagem consiste em ajustar uma linha de tendências para os volumes que se quer projetar a partir de informações históricas de um determinado período. No entanto, é importante pensar que uma simples replicação dos dados passados, com ajustes de tendência, não é suficiente para garantir assertividade do processo. Sempre vão existir alguns eventos passados que certamente não irão se repetir, assim como a empresa também já reconhece novos eventos que certamente irão acontecer no próximo período, como o lançamento de uma nova linha de produto, ou a abertura de uma nova unidade, por exemplo. É possível concluir então, que o orçamento de tendências pode ser utilizado para várias peças do processo orçamentário, no entanto, é uma abordagem pouco adequada para ambientes com muitas mudanças, com muitos novos eventos. Empresas do segmento tecnológico, por exemplo, onde existem novos produtos e novas tecnologias mudando a dinâmica das empresas a todo o momento, podem ter dificuldades de implantar orçamentos baseados simplesmente em dados passados. 21 2.2. Orçamento BaseZero Em direção oposta ao Orçamento de Tendências, a proposta desta abordagem é exatamente desprezar os dados históricos, como o próprio nome já diz. Hansen e Mowen (2001) explicam que os orçamentos geralmente são criados a partir de uma abordagem incremental, utilizando informações do exercício anterior e adicionando as mudanças previstas para o próximo exercício. Em direção oposta, a abordagem do orçamento Base Zero é diferente, propondo que o orçamento do ano anterior não seja um dado correto. Desta forma, as operações são analisadas uma a uma e suas execuções precisam ser justificadas quanto a sua utilidade e necessidade. Padoveze (2006, p.504) reforça esta definição e explica que o orçamento base zero tem por natureza questionar cada um dos gastos dentro do processo, analisando a real necessidade de cada uma das despesas, a fim de diminuir os gastos e aumentar o lucro da organização. Schmidt (2002, p. 60) também explica sobre Orçamento Base Zero: [...] são definidos a partir de uma base completamente nova. O orçamento de cada atividade da organização é, inicialmente, definido como zero e, para receber fundos para o período orçamentário, cada atividade deve ser justificada em termos de sua utilidade. Este tipo de orçamento força a organização a rever todas as suas atividades antes de alocar recursos às mesmas. Somente as atividades que tiverem sua utilidade justificadas poderão ser continuadas. Dessa maneira, a proposta do orçamento base zero está em repensar todos os gastos organizacionais sempre que se elabora um novo orçamento, de forma a questionar gastos desnecessários, avaliando, portanto, se algumas medidas devem permanecer ou serem descartadas no novo orçamento a ser elaborado. 22 No entanto, existem pontos negativos para esta abordagem como, por exemplo, a necessidade de recursos e tempo para sua elaboração. Hansen e Mowen (2001) defendem que o orçamento Base Zero necessita de análises extensas e intensivas, o que exige recursos e tempo da organização. Desta forma, recomendam que esta abordagem deva ser utilizada a cada três ou cinco anos, forçando os gestores a analisarem suas unidades de uma nova perspectiva, rompendo assim com os rumos tradicionais. Sardinha (2008), considerando as características desta abordagem, defende que o orçamento base zero é um método utilizado para novos produtos, processos e mercados. 2.3. Orçamento Estático Entre as empresas multinacionais, especialmente as norte-americanas, a expressão budget é a mais utilizada para referir-se a essa modalidade de orçamento. Assim, Budget nada mais é do que um orçamento empresarial anual. Antes de iniciar o ano a empresa analisa os fatores econômicos, mercado, capacidade de produção e define qual o volume de vendas previsto. Com base neste volume de vendas a empresa orça todos os custos e despesas elaborando um plano de contas (PADOVEZE, 2006). Em conformidade com Leite (2008, p.134), “o orçamento estático é considerado o mais comum, onde se elaboram todas as peças orçamentárias a partir da fixação de determinado volume de produção ou vendas”. Isso reforça a definição de Padoveze (2006, p.505), onde o autor determina que “o orçamento é considerado estático quando a administração do sistema não permite nenhuma alteração nas peças orçamentárias”. Vale mencionar que atualmente é o tipo de orçamento mais criticado, pois preveem que todos os valores abordados no orçamento devem permanecer até que termine o exercício. Itens como vendas, margens, despesas, entre outros, não devem sofrer alterações no decorrer do 23 exercício, colocando-o assim numa condição de estanque diante de uma realidade comercial em constante mudança. 2.4. Orçamento Flexível A partir das limitações do orçamento estático, surge o orçamento flexível. De acordo com esta abordagem, ao invés de estabelecimento de um número fixo para produção e vendas os gestores definem uma faixa de tendência para produção e vendas (PADOVEZE, 2005) Em peças orçamentárias elaboradas a partir desta abordagem, os custos fixos tem seu valor pré-determinado e sempre igual, já os custos variáveis são influenciados pelo volume das atividades. (PADOVEZE, 2005) Em consonância com Lunkes (2007, p.116), “o importante no orçamento flexível é a possibilidade de identificar de onde vêm as diferenças, se elas foram causadas pela variação do preço, volume, etc.”. De acordo com Hansen e Mowen (2001), a abordagem de orçamentos flexíveis são uma alternativa para garantir que os custos orçados no início do período forneçam padrões compatíveis com a realidade. Desta forma, este tipo de orçamento deve demonstrar os níveis reais de atividade da empresa, considerando sazonalidades, tendências econômicas, receitas e custos que não aconteçam de forma uniforme e variando conforme os meses. Este tipo de orçamento pode ter aplicabilidade, todavia foge do conceito de orçamento que é prever o que vai acontecer, dificultando muito, as projeções dos demonstrativos contábeis, parte integrante do processo orçamentário (PADOVEZE, 2005). 24 2.5. Orçamento Ajustado Esta abordagem é derivada do orçamento flexível. O orçamento ajustado é uma modificação do orçamento original, em função de uma variação no nível de atividade inicialmente planejado. (PADOVEZE, 2005). Sobre essa modalidade orçamentária Uieda (2005, p.33), explica que, refere-se a “um segundo orçamento, que passa a vigorar quando se modifica o volume ou nível de atividade inicialmente planejado, para outro nível decorrente de um ajuste de plano”. Na concepção de Padoveze e Taranto (2009), o orçamento ajustado tem como finalidade oferecer uma possibilidade de flexibilidade e ocorre quando se faz necessária uma alteração no orçamento original em razão de uma mudança significativa na expectativa de uma variável fundamental. Dentro da modalidade de orçamento ajustado, conforme explica Santos (2010), a expressão forecast vem sendo utilizada por empresas, especialmente de origem norte americana, para designar dois conceitos: O conceito de orçamento ajustado onde o forecast é o novo orçamento, ajustado a partir da peça original, e o conceito de previsão ajustada até o final do período orçado, que é a somatória dos valores efetivamente já realizados mais os valores dos períodos a serem realizados. 2.6. Orçamento Corrigido O Orçamento Corrigido tem como origem o orçamento original do inicio do período, o qual é ajustado ao longo da sua execução, em função de atualizações dos preços em razão de inflação, reajustes de contratos ou alterações impostas pelo governo. 25 A correção do orçamento em função destas variáveis externas é importante uma vez que pode distorcer os dados reais e atrapalhar na tomada de decisões. Uma decisão de não ajustar o orçamento pode descaracterizar sua função de previsão da situação futura. 2.7. Orçamento Matricial No conceito de orçamento matricial a responsabilidade por cada tipo de gasto é atribuída a duas pessoas. Desta forma, haverá um controle mais criterioso sobre os gastos orçamentários. Este sistema cruzado de controle de despesas pressupõe linhas e colunas (matricial), onde a empresa delega a um gestor a responsabilidade pela administração dos gastos de uma linha de custos, ao mesmo tempo que responsáveis pelos centros de custos configuram a gestão das colunas (PADOVEZE, 2005). Para melhor entendimento, é possível ilustrar a partir dos gastos com viagens, por exemplo. De acordo com esta abordagem, haverá um gestor responsável pelos custos de viagem gerais (coluna). Ao mesmo tempo, os gestores de cada área da empresa serão responsáveis pelas despesas de viagens da sua equipe (linha). Nesta configuração, duas pessoas se tornam responsáveis pelos custos de viagem, tornando mais criteriosa a analise e alocação de recursos. Esta é uma abordagem relativamente complexa, onde dois gestores respondem por uma determinada despesa. Isso pode gerar conflitos e pode demandar tempo para conciliação de objetivos. Por isso, Padoveze (2005) recomenda em seu estudo, que esta modalidade de gestão orçamentária seja aplicada somente a tipos de custo muito relevantes para o processo da companhia. 26 2.8. Orçamento Por Atividade O orçamento baseado em atividades é a abordagem que propõe a elaboração e acompanhamento das peças orçamentárias com foco nas atividades e as relações existentes entre estas atividades, buscando melhor eficiência no alcance das metas estratégicas e operacionais da empresa. O orçamento por atividades demanda uma análise sobre o processo produtivo, identificando que atividades são exigidas para a produção dos produtos ou serviços da companhia e quais os recursos deverão ser alocados nestas atividades para sua execução a fim de atingir os objetivos da companhia. O orçamento por atividades demanda maior envolvimento dos níveis hierárquicos mais altos, exige também um nível de integração maior entre as áreas assim como um conhecimento profundo sobre os processos de negócio. 27 CAPÍTULO III ANÁLISE DOS RESULTADOS Com base na literatura pesquisada, pode-se afirmar que cada organização deve observar sua situação para saber qual o melhor tipo de orçamento se encaixa ás suas necessidades. Isso porque, para cada modalidade de orçamento atingir sua finalidade, faz-se necessário que o sistema orçamentário a ser utilizado compreenda um conjunto de pessoas, tecnologia administrativa, sistemas de informação e a administração do sistema para a execução dos planos orçamentários. A organização do orçamento compreende assim, um conjunto de medidas e de estruturas. A relevância de tal procedimento para a sobrevivência e o crescimento das empresas seja de pequeno, médio ou grande porte, depende de um planejamento financeiro a partir de um orçamento eficaz, controle das despesas e que sejam suficientes para a projeção de um fluxo de caixa e consequentemente um melhor controle dos recursos, garantindo assim a viabilidade e a permanência da organização no mercado. Cardoso et al (2007,p. 247) refletem que “o planejamento orçamentário é a materialização das estratégias da empresa”.É preciso destacar no entanto, que o planejamento orçamentário não resolve todos os problemas administrativos da empresa, mas fornece dados importantes para a tomada de decisão, tornando assim mais eficaz e preciso o cumprimento das metas estabelecidas. Por isso, ao optar por qualquer modelo orçamentário, a organização deve efetuar um levantamento de dados e agrupamento dos mesmos, além de verificação contínua das variações possíveis do orçamento. É papel dos gestores um comprometimento com metas a serem atingidas, baseando-se no plano orçamentário e estratégico da organização. Dessa 28 forma, quando bem elaborados, permitem aos gestores conhecer os resultados e realizar as mudanças cabíveis para que os mesmos sejam alcançados. Outro aspecto a ser destacado é que a tendência do orçamento é ter um ciclo anual. Um exemplo são as empresas inseridas em mercados como o de tecnologia, que enfrentam problemas como as rápidas mudanças tecnológicas e produtos com ciclo de vida muito curto. Assim, uma opção viável é o orçamento de tendências. Assim, escolher uma modalidade de orçamento contribui decisivamente no mundo contemporâneo para a competitividade das organizações, onde a concorrência está acirrada e o mercado muito mais exigente, uma vez que o orçamento pode ser utilizado como um instrumento na tomada de decisões. Vale salientar que, tão relevante quanto o tipo de orçamento adotado é o acompanhamento de seu processo que precisa ser rigoroso, criterioso, mas flexível. 29 CONSIDERAÇÕES FINAIS Com o desenvolvimento desse estudo sobre orçamento empresarial em suas várias abordagens teóricas, é possível tecer algumas considerações finais pertinentes à sua utilização no âmbito das organizações. A competitividade é atualmente uma das características mais básicas e essenciais nesse âmbito organizacional. Ao procurarem tornarem-se competitivas, as empresas estão se reestruturando e redefinindo seus processos produtivos de forma mais eficiente. Conceitos como orçamento, planejamento, reestruturação, passaram a ser comuns no dia a dia das organizações em busca de estratégias para diferenciar-se de seus concorrentes e manterem-se lucrativas. O planejamento é um passo essencial na prática do orçamento empresarial, caracterizado pela previsão de gastos e receitas a serem alcançadas pela empresa em determinado espaço temporal. Qualquer que seja a atividade econômica ou porte, ter um orçamento condizente com a realidade da empresa é uma necessidade. Assim, o objetivo pretendido com um orçamento é analisar detalhadamente cada atividade planejada pela empresa visando alcançar as metas almejadas. Sua preparação é um dos passos mais importantes para a garantia da sobrevivência e crescimento da empresa. O orçamento na verdade consiste em uma série de apostas que estão dispostas a fazer com base no que se espera acontecer em cada setor e no mercado em geral. Portanto, em resposta à pergunta que norteou tal estudo sobre qual a melhor abordagem teórica relativa ao orçamento empresarial a ser utilizada pelas empresas no mundo contemporâneo caracterizado pela competitividade acirrada do mercado globalizado, pode-se 30 afirmar que inexiste um modelo ideal, universal a ser adotado pelas empresas uma vez que cada uma tem suas próprias necessidades e objetivos a serem alcançados. Cada organização deverá analisar seu processo produtivo e administrativo a fim de escolher a abordagem teórica que mais se ajuste à sua realidade. Ou ainda, irá compor seu orçamento utilizando diferentes abordagens teóricas para diferentes partes do orçamento, encontrando assim um modelo misto entre as diferentes abordagens. 31 REFERÊNCIAS ALMEIDA, Lauro Brito de Almeida; MACHADO, Esmael Almeida Machado; RAIFUR, Léo; NOGUEIRA, Daniel Ramos. Apoio à Formulação de Estratégia, de Controle e de interatividade: Um Estudo Exploratório nas Cooperativas Agropecuárias da Região Sul do Brasil. Revista Contabilidade Vista & Revista, Belo Horizonte, v. 20, n. 3, p. 65-99, jul./set. 2009. APPOLINÁRIO, F. Metodologia da Ciência. Filosofia e Prática da Pesquisa. Pioneira Thomson, São Paulo, 2006. BOAS, Ana Alice V.; JONES, G.D.C.Planejamento financeiro e controle orçamentário: um estudo de caso em uma empresa industrial. Revista Contemporânea de Economia e Gestão. Vol.3 - Nº 1 - jan/jun/2005 (25-34). Disponível em www.contextus.ufc.br. Acesso em 30 Jun. 2012. CARDOSO, Ricardo L.; MÁRIO, P. C.; AQUINO, A.C. B. 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